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Il bilancio e la dichiarazione dei redditi delle imprese in crisi

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Il bilancio e la dichiarazione dei redditi delle imprese in crisi

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Descrizione

Il bilancio e la dichiarazione dei redditi delle imprese in crisi

PREMESSA ……………………………………………………………………………..15
1. I PIANI E LE PROCEDURE DI COMPOSIZIONE
DELLA CRISI DI IMPRESA E IL BILANCIO D’ESERCIZIO ……..17
1. I piani e gli strumenti di regolazione negoziale della crisi di impresa….. 17
1.1 I piani “interni”………………………………………………………………………… 18
1.2 I piani nell’ambito delle procedure negoziali di composizione
della crisi di impresa …………………………………………………………………. 19
1.2.1 I piani di risanamento attestati…………………………………………………… 20
1.2.2 Gli accordi di ristrutturazione dei debiti …………………………………….. 23
1.2.3 La convenzione di moratoria …………………………………………………….. 28
1.2.4 La transazione fiscale ……………………………………………………………….. 29
1.2.5 Il concordato preventivo …………………………………………………………… 31
1.2.6 I finanziamenti prededucibili nel concordato preventivo e negli
accordi di ristrutturazione dei debiti …………………………………………… 41
1.2.7 Le procedure di gruppo nel Codice della Crisi……………………………… 43
1.3 Piani di risanamento e piani di liquidazione…………………………………. 45
2. Crisi di impresa e continuità aziendale………………………………………… 46
2.1 La situazione patrimoniale di partenza………………………………………… 47
2.2 Criteri di funzionamento e criteri di liquidazione …………………………. 49
2.2.1 Il venir meno della continuità aziendale ……………………………………… 50
2.2.2 Criteri di valutazione di liquidazione ………………………………………….. 52
2.2.3 Criteri di valutazione da applicare nell’esercizio provvisorio di
liquidazione …………………………………………………………………………….. 53
2.2.4 La continuità aziendale nei principi contabili internazionali…………… 55
3. L’adeguamento dei criteri di valutazione del bilancio d’esercizio
a quelli del piano ……………………………………………………………………… 57
3.1 I criteri di valutazione della situazione patrimoniale di partenza……… 58
Indice
6
3.1.1 I criteri di valutazione della situazione patrimoniale di partenza
nei piani di risanamento ……………………………………………………………. 58
3.1.2 I criteri di valutazione della situazione patrimoniale di partenza
nei piani di liquidazione ……………………………………………………………. 60
3.2 Bilancio d’esercizio e piano di risanamento ………………………………….. 60
3.2.1 L’adeguamento dei criteri di valutazione del bilancio a quelli
del piano di risanamento …………………………………………………………… 61
3.2.2 L’adeguamento dei criteri di valutazione del bilancio precedente a quello in cui è presentato il piano di risanamento……………………. 66
3.3 Bilancio d’esercizio e piano di liquidazione ………………………………….. 66
3.3.1 L’adeguamento dei criteri di valutazione dei bilanci a quelli del
piano di liquidazione ………………………………………………………………… 67
3.3.2 Il bilancio dell’esercizio precedente a quello in cui è presentato
il piano di liquidazione ……………………………………………………………… 68
2. I CRITERI DI VALUTAZIONE NEL BILANCIO DELLE
IMPRESE IN CRISI E I RELATIVI IMPATTI FISCALI ………………71
1. Immobilizzazioni materiali e immateriali…………………………………….. 71
1.1 Svalutazione delle immobilizzazioni per perdite durevoli di valore ….. 72
1.1.1 Indicatori di perdita durevole di valore………………………………………… 73
1.1.2 Approccio di riferimento per la determinazione delle perdite
durevoli basato sull’attualizzazione dei flussi di cassa operativi ……….. 74
1.1.3 Approccio semplificato per le imprese di minori dimensioni
basato sulla capacità di ammortamento ……………………………………….. 78
1.1.4 Contabilizzazione della svalutazione …………………………………………… 80
1.1.5 L’ informativa in nota integrativa………………………………………………… 81
1.1.6 I riflessi della crisi di impresa sull’impairment test…………………………. 81
1.1.7 Anticipazione della svalutazione nell’esercizio precedente………………. 83
1.1.8 L’impairment test nei principi contabili internazionali: principali differenze con l’OIC 9………………………………………………………… 84
1.1.9 Riflessi fiscali della svalutazione delle immobilizzazioni ………………… 85
1.2 Svalutazione dell’avviamento……………………………………………………… 87
1.2.1 L’imputazione della perdita di valore all’avviamento ……………………… 89
1.2.2 Trattamento fiscale della svalutazione dell’avviamento…………………… 91
1.3 La revisione della vita utile dell’immobilizzazione ………………………… 92
1.3.1 La modifica dell’aliquota di ammortamento…………………………………. 94
Indice
7
1.3.2 Gli aspetti fiscali della modifica delle aliquote di ammortamento……. 96
1.4 L’interruzione dell’ammortamento per i cespiti non utilizzati…………. 97
1.5 Le immobilizzazioni destinate alla vendita e quelle eliminate
dal processo produttivo……………………………………………………………… 99
1.5.1 I piani di liquidazione……………………………………………………………….. 99
1.5.2 Le immobilizzazioni destinate alla vendita e quelle dismesse
dal processo produttivo……………………………………………………………. 101
1.5.3 Aspetti fiscali dell’interruzione dell’ammortamento per i cespiti estromessi dal processo produttivo …………………………………………. 102
1.5.4 Deducibilità delle svalutazioni dei cespiti estromessi dal processo produttivo……………………………………………………………………… 103
1.6 La capitalizzazione degli oneri pluriennali nella crisi di impresa……. 105
1.6.1 I costi di impianto e ampliamento…………………………………………….. 107
1.6.2 I costi di sviluppo ………………………………………………………………….. 108
1.6.3 I costi per migliorie su beni di terzi ………………………………………….. 109
1.6.4 I costi per trasferimento e riposizionamento di cespiti ………………… 110
1.6.5 Gli oneri accessori su mutui …………………………………………………….. 110
1.6.6 La cancellazione degli oneri pluriennali a seguito della liquidazione…. 111
1.6.7 La capitalizzazione delle immobilizzazioni immateriali negli
IAS/IFRS: principali differenze con gli OIC……………………………… 111
1.6.8 La deducibilità fiscale della svalutazione degli oneri pluriennali ……. 112
2. Partecipazioni e crediti verso società partecipate …………………………. 114
2.1 La svalutazione delle partecipazioni per perdita durevole di valore … 114
2.1.1 L’impairment test sulle partecipazioni immobilizzate …………………… 114
2.2 Il trattamento fiscale delle svalutazioni delle partecipazioni………….. 117
2.3 La riclassifica delle partecipazioni destinate alla vendita ……………… 118
2.4 La valutazione dei crediti intercompany …………………………………….. 120
2.4.1 La deducibilità delle perdite su crediti intercompany…………………….. 121
2.5 La valutazione delle partecipazioni e delle altre immobilizzazioni finanziarie nei bilanci di liquidazione ……………………………….. 123
3. La valutazione delle rimanenze di magazzino …………………………….. 124
3.1 La svalutazione del magazzino …………………………………………………. 126
3.1.1 La rettifica del costo di produzione …………………………………………… 127
3.1.2 I beni a lenta movimentazione ………………………………………………… 128
3.1.3 La deducibilità fiscale delle svalutazioni delle rimanenze di magazzino ………………………………………………………………………………… 129
3.2 La rilevazione delle differenze inventariali …………………………………. 131
Indice
8
3.2.1 Trattamento fiscale delle differenze inventariali …………………………. 132
4. Svalutazioni e perdite su crediti………………………………………………… 135
4.1 La disciplina di bilancio delle svalutazioni e delle perdite su crediti.. 137
4.1.1 La valutazione dei crediti nell’ambito degli IAS/IFRS (cenni) …….. 139
4.2 La deducibilità fiscale delle svalutazioni dei crediti ……………………… 140
4.3 La deducibilità delle perdite su crediti……………………………………….. 144
4.3.1 Le perdite relative ai cosiddetti mini-crediti……………………………….. 145
4.3.2 Le perdite relative ai crediti prescritti………………………………………… 147
4.3.3 Le perdite su crediti relative a debitori assoggettati a procedure
concorsuali ……………………………………………………………………………. 148
4.3.4 La competenza delle perdite su crediti ………………………………………. 150
4.3.5 La deducibilità delle perdite su crediti da errori contabili……………… 153
4.3.6 Le altre perdite su crediti derivanti da elementi certi e precisi……….. 155
4.4 Le perdite derivanti dalla cancellazione del credito……………………… 158
4.4.1 La cessione dei crediti nell’ambito degli IAS/IFRS (cenni) …………. 160
4.5 Le perdite su crediti da transazione ………………………………………….. 161
4.6 Aspetti contabili delle perdite e delle svalutazioni su crediti …………. 162
5. Accantonamenti a fondi rischi ed oneri e passività potenziali ……….. 165
5.1 L’iscrizione dei fondi per rischi ed oneri…………………………………….. 166
5.1.1 Fondi rischi per cause in corso …………………………………………………. 169
5.1.2 Fondi rischi per contestazioni da parte di terzi……………………………. 169
5.1.3 Fondi rischi per garanzie prestate……………………………………………… 170
5.1.4 Fondi per contratti onerosi………………………………………………………. 170
5.1.5 Fondi per le ristrutturazioni aziendali ……………………………………….. 171
5.2 Il trattamento fiscale dei fondi per rischi ed oneri……………………….. 172
5.3 L’utilizzo dei fondi per rischi ed oneri eccedenti e la tassazione
della relativa sopravvenienza…………………………………………………….. 174
6. Iscrizione delle imposte anticipate…………………………………………….. 175
6.1 La svalutazione delle imposte anticipate …………………………………… 177
6.2 Le imposte anticipate sulle perdite fiscali…………………………………… 178
3. LA RISTRUTTURAZIONE DEI DEBITI:
TRATTAMENTO CONTABILE E FISCALE……………………………. 181
1. Gli effetti sul bilancio della ristrutturazione dei debiti …………………. 181
1.1 I fattori che incidono sul trattamento contabile della ristrutturazione dei debiti……………………………………………………………………. 182
Indice
9
1.1.1 Il criterio del costo ammortizzato applicato ai debiti …………………… 182
1.1.2 La rilevanza fiscale del criterio del costo ammortizzato ……………….. 184
1.1.3 La qualificazione della modifica del debito come “sostanziale”………. 186
1.1.4 Data di effetto della ristrutturazione del debito…………………………… 187
1.2 Il trattamento contabile della ristrutturazione dei debiti (OIC 19)… 188
1.2.1 Modifica sostanziale dei termini contrattuali e applicazione del
costo ammortizzato ……………………………………………………………….. 188
1.2.2 Modifica non sostanziale dei termini contrattuali e applicazione del costo ammortizzato……………………………………………………….. 193
1.2.3 Modifica sostanziale dei termini contrattuali e non applicazione del costo ammortizzato……………………………………………………….. 196
1.2.4 Modifica non sostanziale dei termini contrattuali e non applicazione del costo ammortizzato………………………………………………… 196
1.2.5 Estinzione del debito con cessione di attività ……………………………… 197
1.3 L’informativa in nota integrativa ………………………………………………. 198
1.4 La ristrutturazione del debito dei soggetti IAS adopter (cenni)……… 200
2. I costi della procedura: trattamento contabile e fiscale …………………. 201
2.1 Il trattamento contabile dei costi di ristrutturazione e le ricadute fiscali ………………………………………………………………………………… 202
2.1.1 La nuova disciplina di deducibilità degli oneri finanziari per i
soggetti Ires (cenni)………………………………………………………………… 205
2.1.2 La rilevanza, in generale, dei costi di transazione ai fini dell’articolo 96 del Tuir ……………………………………………………………………. 207
2.1.3 La rilevanza degli oneri di ristrutturazione ai fini dell’articolo
96 del Tuir…………………………………………………………………………….. 210
2.1.4 L’indeducibilità degli oneri di ristrutturazione ai fini Irap…………….. 211
2.2 La competenza civilistica e fiscale dei costi di ristrutturazione………. 212
2.2.1 Il trattamento delle “success fee”……………………………………………….. 213
3. La conversione dei debiti in capitale………………………………………….. 214
3.1 Il trattamento contabile e fiscale della conversione di debiti in
partecipazioni per i soggetti OIC adopter…………………………………… 214
3.2 Il trattamento contabile e fiscale della conversione di debiti in
partecipazioni per i soggetti IAS adopter (cenni)…………………………. 218
4. La ristrutturazione dei contratti di leasing………………………………….. 220
4.1 Sospensione nel pagamento della quota capitale implicita nei
canoni di leasing finanziario……………………………………………………… 221
10
Indice
4.2 La cessione del contratto di leasing……………………………………………. 227
4.3 La risoluzione del contratto di leasing ………………………………………. 229
4. I BILANCI DELL’IMPRESA IN CRISI …………………………………. 233
1. Il bilancio dell’impresa in liquidazione ………………………………………. 233
1.1 Il bilancio iniziale di liquidazione……………………………………………… 234
1.1.1 Le rettifiche di liquidazione …………………………………………………….. 236
1.1.2 I criteri di valutazione di liquidazione ……………………………………….. 237
1.2 Il Fondo per costi ed oneri di liquidazione …………………………………. 241
1.2.1 Il conto “Rettifiche di liquidazione” e le relative problematiche fiscali…………………………………………………………………………….242
1.3 Il bilancio iniziale in ipotesi di continuazione dell’attività
dell’impresa …………………………………………………………………………… 246
1.4 Bilanci intermedi di liquidazione ……………………………………………… 247
1.4.1 L’iscrizione delle rettifiche di liquidazione e le problematiche
informative del primo bilancio intermedio di liquidazione …………… 252
1.4.2 Le problematiche fiscali della gestione del Fondo per costi ed
oneri di liquidazione……………………………………………………………….. 254
1.4.3 Esercizio provvisorio dell’impresa e criteri di redazione del bilancio di liquidazione………………………………………………………………. 255
1.5 Il bilancio finale di liquidazione ……………………………………………….. 256
1.5.1 Chiusura della liquidazione in presenza di debiti ………………………… 257
2. Il bilancio dell’impresa in concordato preventivo ……………………….. 259
2.1 Il bilancio successivo alla presentazione della proposta di concordato ……………………………………………………………………………….261
2.1.1 I fondi per rischi ed oneri previsti dalla proposta di concordato
e l’allineamento con il bilancio …………………………………………………. 266
2.2 Il bilancio precedente alla presentazione della proposta di
concordato…………………………………………………………………………..269
2.2.1 Approvazione del bilancio dell’esercizio precedente e ammissione della proposta di concordato ……………………………………………. 271
2.2.2 Informazioni in Nota integrativa e Relazione sulla gestione …………. 275
2.3 Il caso della proposta di concordato liquidatorio di società non
in liquidazione……………………………………………………………………….. 276
2.4 Il bilancio successivo all’omologa della proposta di concordato
preventivo……………………………………………………………………………… 277
11
Indice
2.4.1 Concordati con continuità indiretta che prevedono la cessione
d’azienda……………………………………………………………………………….. 279
2.4.2 Concordati con continuità indiretta che prevedono il conferimento d’azienda …………………………………………………………………….. 280
3. Il bilancio dell’impresa in crisi IAS adopter ………………………………… 282
3.1 I bilanci delle imprese IAS adopter in liquidazione………………………. 283
3.1.1 I bilanci della fase pre-liquidatoria ……………………………………………. 288
3.1.2 Il bilancio iniziale di liquidazione……………………………………………… 289
3.1.3 I bilanci intermedi di liquidazione…………………………………………….. 292
3.1.4 Il bilancio finale di liquidazione ……………………………………………….. 294
3.2 I bilanci delle imprese IAS adopter in concordato, accordo di
ristrutturazione del debito e piano di risanamento attestato………….. 295
5. LA DICHIARAZIONE DEI REDDITI DELLE IMPRESE
IN CRISI……………………………………………………………………………….. 307
1. La determinazione del reddito fiscale delle imprese in concordato preventivo………………………………………………………………………. 307
1.1 Le plusvalenze da cessione dei beni nel concordato preventivo ……… 308
1.1.1 Il trattamento fiscale delle plusvalenze nel concordato di continuità indiretta………………………………………………………………………… 314
1.1.2 Trattamento ai fini Irap delle plusvalenze da cessione di beni
nel concordato preventivo………………………………………………………… 315
1.2 Le sopravvenienze attive da riduzione debiti nel concordato
preventivo……………………………………………………………………………… 319
1.2.1 Trattamento ai fini Irap delle sopravvenienze attive da riduzione dei debiti nel concordato preventivo ……………………………………… 325
1.3 Le rinunce crediti da parte dei soci …………………………………………… 326
1.3.1 Rinunce a crediti intragruppo…………………………………………………… 329
1.3.2 Rinunce a crediti dei soci in sede di concordato preventivo…………… 331
1.3.3 Conversione di crediti in partecipazioni in sede di concordato
preventivo……………………………………………………………………………… 332
1.4 L’apporto di finanzia esterna e l’esclusione da tassazione dei
contributi a titolo di liberalità…………………………………………………… 332
1.5 L’utilizzo delle perdite fiscali nella fase di concordato preventivo…… 334
1.6 L’utilizzo dell’ACE nella fase di concordato preventivo ……………….. 336
1.6.1 Le regole di determinazione dell’ACE………………………………………. 337
12
Indice
1.6.2 Le riduzioni della base ACE derivanti dalla disciplina antielusiva …. 338
2. La determinazione del reddito di impresa nei piani attestati di
risanamento e negli accordi di ristrutturazione dei debiti……………… 341
2.1 Le plusvalenze patrimoniali nell’accordo di ristrutturazione dei
debiti e nel piano attestato di risanamento …………………………………. 341
2.2 Le sopravvenienze attive da riduzione dei debiti nell’accordo di
ristrutturazione e nel piano attestato di risanamento……………………. 342
2.2.1 Accordi di ristrutturazione dei debiti ………………………………………… 343
2.2.2 Piani attestati di risanamento…………………………………………………… 346
2.2.3 Accordi “stragiudiziali”……………………………………………………………. 346
3. La dichiarazione dei redditi delle imprese in liquidazione…………….. 346
3.1 Il frazionamento dell’esercizio e il conguaglio finale…………………….. 347
3.1.1 Il periodo ante liquidazione …………………………………………………….. 347
3.1.2 Il periodo di liquidazione ……………………………………………………….. 348
3.1.3 Le dichiarazioni Irap ……………………………………………………………… 349
3.2 L’utilizzo delle perdite nella fase di liquidazione …………………………. 350
3.3 La revoca della liquidazione …………………………………………………….. 352
4. Consolidato fiscale e crisi di impresa…………………………………………. 353
4.1 Consolidato fiscale e liquidazione volontaria………………………………. 353
4.2 Consolidato fiscale e procedure di composizione negoziale della crisi di impresa……………………………………………………………………. 356
5. La disciplina delle società “di comodo” e la crisi di impresa…………… 357
5.1 Società “di comodo” e concordato preventivo ……………………………… 359
5.2 Società “di comodo” e accordi di ristrutturazione dei debiti o
piani attestati di risanamento …………………………………………………… 360
5.3 Società “di comodo” e liquidazione volontaria …………………………….. 361
6. IL PATRIMONIO NETTO DELLE IMPRESE IN CRISI ……….. 365
1. Il bilancio per la copertura delle perdite di esercizio…………………….. 365
1.1 Gli obblighi civilistici in caso di perdite d’esercizio (cenni)…………… 365
1.1.1 Perdite superiori al terzo del capitale…………………………………………. 366
1.1.2 Perdite che riducono il capitale al di sotto del limite legale …………… 367
1.2 Il “bilancio di riduzione”: struttura e criteri di valutazione ……………. 368
1.2.1 La deroga dei criteri di valutazione nel “bilancio di riduzione”………. 371
1.3 La copertura delle perdite d’esercizio…………………………………………. 379
1.3.1 La copertura mediante l’utilizzo della riserva di rivalutazione……….. 382
13
Indice
1.3.2 La copertura mediante versamenti dei soci e rinunce a crediti ………. 383
1.3.3 La copertura mediante riduzione del capitale……………………………… 387
2. La sospensione degli obblighi di ricapitalizzazione nel concordato preventivo e nell’accordo di ristrutturazione dei debiti ………….. 389
2.1 La disciplina degli obblighi di sospensione prevista dalla Legge
fallimentare……………………………………………………………………………. 390
2.2 La disciplina degli obblighi di sospensione prevista Codice della Crisi………………………………………………………………………………….. 392
2.2.1 La deroga dei criteri di valutazione nel concordato preventivo e
nell’accordo di ristrutturazione dei debiti …………………………………… 394
3. Gli strumenti finanziari partecipativi nella crisi di impresa …………… 397
3.1 La riserva per emissione di SFP e la copertura delle perdite di
esercizio………………………………………………………………………………… 400

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